grunt to ziemia - blog o tematyce inwestycyjnej

Najem (dzierżawa) może być zaliczony do działalności gospodarczej lub stanowić odrębne źródło przychodów w rozumieniu PIT. O tym, z którym rodzajem najmu mamy do czynienia powinien decydować podatnik. Okazuje się jednak, że organy podatkowe często „wiedzą lepiej”.

Na mocy art. 5a pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. – działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów z pozostałych źródeł przychodów.

Najem i dzierżawa z definicji spełniają wszystkie te warunki. Obie umowy mają bowiem zarobkowy charakter – są to umowy odpłatne, a dochód z nich płynący może być znaczny. Mają też ciągły charakter – ewidentnie obie umowy są rozłożone w czasie, co dotyczy nawet najmu krótkoterminowego (najem na jedną noc jest ciągły przez noc). To bowiem, czy umowa obowiązuje przez dzień, czy przez miesiąc – z braku zastrzeżeń prawnych – stanowi tylko rząd wielkości.

Najem i dzierżawa mają też elementy zorganizowania. Jego przejawem jest chociażby sama umowa określająca prawa i obowiązki stron. Stopień zorganizowania rośnie wraz z liczbą umów. Wynajmując kilka nieruchomości trzeba prowadzić ewidencję rozliczeń, która będzie miała cechy mniej lub bardziej formalnej księgowości. Pojawi się też konieczność korzystania z pomocy innych podmiotów (np. elektryka czy hydraulika), być może zajdzie konieczność zatrudnienia pracownika (np. zarządcy).

Podatnicy mieli zatem problem w przypadku, gdy w najem było oddawane wiele nieruchomości, albo gdy udostępniali lokale w ramach najmu okazjonalnego poprzez portale. W takich przypadkach istniało bowiem duże ryzyko, że organy podatkowe uznają, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, mimo że podatnik podjął decyzję, że będzie działał poza nią – w ramach najmu prywatnego – zob. chociażby interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2014 r. (nr IPPB1/415-374/14-2/IF) czy interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.647.2019.2.MM).

Sytuacji bynajmniej nie prostowały sądy – orzecznictwo było mocno rozbieżne. Część sądów orzekała korzystnie dla wynajmujących stwierdzając, że istotny jest przede wszystkim zamiar wynajmującego (zob. chociażby wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. II FSK 3175/17). Inne sądy (a dokładniej inne składy sędziowskie) orzekały wręcz odwrotnie, że zamiar podatnika nie ma większego znaczenia, liczą się okoliczności. A że w praktyce każdy najem jest działalnością zarobkową, ciągłą i zorganizowaną, uznawały najem za działalność gospodarczą (zob. chociażby wyrok NSA z dnia 2 września 2020 r., sygn. II FSK 1361/18).

Działanie fiskusa i niektórych sądów nie znajdowało jednak uzasadnienia prawnego. Żaden przepis nie ogranicza najmu i dzierżawy rozumianych jako odrębnego źródła przychodów – nie ma ani limitu kwotowego dotyczącego wielkości dopuszczalnych przychodów, ani ilościowego dotyczącego liczby zawieranych umów. Tymczasem z definicji działalności gospodarczej wynika, że jeżeli przychody są przypisane przez ustawodawcę do innego źródła, to nie jest to działalność gospodarcza.

Na całe szczęście sprawą zajął się Naczelny Sąd Administracyjny i można mieć nadzieję, że jego niedawno wydana uchwała w poszerzonym, siedmioosobowym składzie przywróci normalność i respektowanie prawa (uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FSP 1/21). NSA stwierdził dobitnie, iż przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów z najmu, chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Wyrok powyższy ma bardzo istotne znaczenie dla inwestorów. Do tej pory nie mieli oni dużej siły przebicia, a organy podatkowe mogły zmusić ich do założenia działalności gospodarczej, co było dla nich mocno niekorzystne z uwagi na inny sposób opodatkowania i konieczność naliczania składek ZUS. Na dodatek zgodnie z założeniami polskiego ładu, składka zdrowotna ma być przez przedsiębiorców płacona od dochodu bez możliwości odliczenia od podatku, co dodatkowo zmniejsza opłacalność rozliczania najmu lub dzierżawy w ramach działalności gospodarczej.

NSA wskazał wyraźne kryteria pozwalające na rozróżnienie, kiedy mamy do czynienia z najmem prywatnym, a kiedy z firmowym – kluczowe znaczenie ma to, czy dana nieruchomość została wprowadzona do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

W uproszczeniu zatem, jeżeli nieruchomość zostanie wprowadzona do firmy (czyli zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych), przychody z najmu lub dzierżawy ewidentnie są zaliczane do działalności gospodarczej, co zresztą wprost wynika z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. Jeżeli zaś nieruchomość nie będzie związana z działalnością gospodarczą, przychody z najmu (dzierżawy) powinny być zaliczone do odrębnego źródła przychodów.

W efekcie NSA dał podatnikom wolną rękę. Należy przy tym uznać za w pełni dopuszczalne łączenie najmu firmowego z prywatnym. Jeżeli zatem podatnik ma np. w przedmiocie działalności:

• 20.Z – Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi,
• 10.Z – Hotele i podobne obiekty zakwaterowania,
• 20.Z – Obiekty noclegowe, turystyczne i miejska krótkotrwałego zakwaterowania

– i faktycznie wynajmuje nieruchomości w ramach swojej działalności, to wciąż może być właścicielem nieruchomości niewprowadzonej do firmy, którą będzie udostępniał innym osobom w ramach najmu prywatnego. Możliwe są także przesunięcia miedzy majątkiem prywatnym i firmowym, czyli nieruchomość prywatna może być wprowadzona do firmy oświadczeniem (w przypadku działalności indywidualnej danej osoby fizycznej) – istotne jest przy tym, że w takim przypadku nie zmienia się właściciel (cały czas jest nim osoba fizyczna). W przypadku spółek – konieczny będzie aport i akt notarialny (zmienia się bowiem właściciel). Wyprowadzenie nieruchomości z działalności gospodarczej jest trudniejsze (chociażby z uwagi na ewentualną konieczność odprowadzenia VAT), ale też możliwe do wykonania.

Najlepsza wiadomość została na koniec –uchwała podjęta w składzie siedmiu sędziówwiąże inne składy sędziowskie. Jest zatem w końcu nadzieja na jednolitą linię orzeczniczą, której nie będzie mógł też zignorować fiskus.